内部控制的产生和发展

管理会计

       内部控制理论随着内部控制实践的产生、发展而逐步得到深化和完善。人们对内部控制的认识大致经历了四个阶段：

      第一阶段：20世纪初至上世纪40年代前，人们习惯用内部牵制这一概念，认为内部控制就是内部牵制制度，有的称为会计控制，即“是指一个人不能完全支配账户，另一个人也不能独立的加以控制的制度”。

      根据《柯氏会计辞典》的解释，内部牵制是指：“以提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计。其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制。设计有效的内部牵制以便使各项业务能完整正确地经过规定的处理程序，而在这规定的处理程序中，内部牵制机能永远是一个不可缺少的组成部分。”

　　内部牵制制度的实施必须具备两个基本前提：一是二个或以上的人或部门无意识地犯同样错误的机会是很小的；二是二个或以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个人或部门舞弊的可能性。

      随着在实践中的的不断总结，内部牵制机能的执行逐渐分为实物牵制、机械牵制、体制牵制和簿记牵制四类。实物牵制，例如把保险柜的钥匙交给二个以上的工作人员持有。非同时使用这二把以上的钥匙，保险柜就打不开。2机械牵制。例如保险柜的大门若非 按正确程序操作就打不开。3体制牵制。采用双重控制预防错误和舞弊的发生。4簿记牵制。定期将明细账与总账进行核对。

     实践证明这些设想是合理的，内部牵制机制确实有效地减少了错误和舞弊行为，因此在现代内部控制理论中，内部牵制仍占有重要的地位，成为有关组织机构控制、职务分离控制的基础。

　　第二阶段：20世纪40年代末至70年代 ，认为内部控制是指内部会计与管理控制制度。这是从划分注册会计师审计责任的角度提出的，即内部控制是管理制度，包括会计控制制度和其他管理控制制度，但注册会计师只负责审查企业内部会计控制制度。

　　1949年，美国会计师协会的审计程序委员会在《内部控制，一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性》的报告中，对内部控制首次作了权威性定义：“内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法和措施。这些方法和措施都用于保护企业的财产，检查会计信息的准确性，提高经营效率，推动企业坚持执行既定的管理政策。”

　　此范围广泛的定义及其相应的解释，当时被普遍认为是对认识内部控制这一概念的重大贡献，因为在此之前内部控制概念从未受到如此的重视。

　　1958年10月该委员会发布的《审计程序公告第29号》对内部控制定义重新进行表述，将内部控制划分为会计控制和管理控制。内部会计控制包括组织规划的所有方法和程序，这些方法和程序与财产安全和财物记录可靠性有直接的联系。这个控制包括授权与批准制度、从事财务记录和审核与从事经营或财产保管职务分离的控制、财产的实物控制和内部审计。

　内部管理控制包括组织规划的所有方法和程序，这些方法和程序主要与经营效率和贯彻管理方针有关，通常只与财务记录有间接关系。这些控制一般包括统计分析、时动研究即工作节奏研究、业绩报告、员工培训计划和质量控制。

      第三阶段：20世纪80年代至90年代 ，内部控制被称为内部控制结构，是指以构成企业管理制度的内在控制框架为基础，建立反映企业运行规律要求的各种具有内部控制特性的经营管理制度。包括控制环境、会计系统、控制程序。这一认识扩大了内部控制的范围，尤其强调人的因素在内部控制中的重要地位。

　　 80年代以后，西方会计审计界研究的重点逐步从一般涵义向具体内容深化。1988年美国注册会计师协会发布《审计准则公告第55号》(SAS 55)，从1990年1月起取代1972年发布的《审计准则公告第1号》。该公告首次以“内部控制结构”代替“内部控制”，指出“企业的内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序”。

　　内部控制结构具体包括三个要素，它们是：控制环境、会计制度、控制程序。

　　控制环境，反映董事会、管理者、业主和其他人员对控制的态度和行为。具体包括：管理哲学和经营作风、组织机构、董事会及审计委员会的职能、人事政策和程序、确定职权和责任的方法、管理者监控和检查工作时所用的控制方法，包括经营计划、预算、预测、利润计划、责任会计和内部审计等。

　　会计系统，规定各项经济业务的确认、归集、分类、分析、登记和编报方法。一个有效的会计制度包括以下内容：鉴定和登记一切合法的经济业务；对各项经济业务适当进行分类，作为编制报表的依据；计量经济业务的价值以使其货币价值能在财务报表中记录；确定经济业务发生的时间，以确保它记录在适当的会计期间；在财务报表中恰当地表述经济业务及有关的揭示内容。

　　控制程序，指管理当局制定的政策和程序，以保证达到一定的目的。它包括：经济业务和活动的批准权；明确各员工的职责分工；充分的凭证、账单设置和记录；资产和记录的接触控制；业务的独立审核等。

　　上述内部控制结构的内容正式将控制环境纳入内部控制范畴。刚开始人们只是将控制环境作为内部控制的外部因素来看待，但渐渐地人们认识到控制环境是内部控制的一个组成部分，它是由企业全体职工，主要是企业的管理者所造就的，是充分有效的内部控制体系得以建立和运行的基础及保证，因而是在企业的控制范围内的。二是不再区分会计控制与管理控制，而统一以要素表述内部控制，这是因为西方学术界在对会计控制与管理控制进行研究时，逐步发现这两者往往是不可分割的，是相互关系的。

      第四阶段：20世纪90年代后，对于内部控制的研究进入了一个新阶段。内部控制被称为内部控制成分，更明确了内部控制是要素性的，除了包括控制程序外，在控制环境中增加了对全体员工的诚实、职业道德和胜任能力的要求，增加了风险评估和监控控制成分，以及扩大了单位信息系统方法和记录的内涵，将会计系统改为信息与沟通。

       进入90年代，美国“反对虚假财务报告委员会”下属的由美国会计学会、注册会计师协会、国际内部审计人员协会、财务经理协会和管理会计学会等组织参与的“发起组织委员会(COSO)发布报告“内部控制——整体框架”，即“COSO报告”，该报告具有广泛的适用性。

　　1996年美国注册会计师协会发布《审计准则公告第78号》(SAS 78)，全面接受COSO报告的内容，并从1997年1月起取代1988年发布的《审计准则公告第55号》(SAS 55)。新准则将内部控制的定义为：“由一个企业的董事长、管理层和其他人员实现的过程，旨在为下列目标提供合理保证：1财务报告的可靠性；2经营的效果和效率；3符合适用的法律和法规”。该准则将内部控制划分为五种成份，它们分别是控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。