管理会计在财政治理中的应用研究

散了

　　【摘要】：管理会计在我国企业中应用逐步发展起来，对于改进我国企业经营管理、提高企业经济效益发挥了积极作用，而管理会计在我国政府部门的应用零星、碎片化，缺乏系统性和整体性。本文从主体、客体、机制、工具、因素等方面定义了财政治理的概念，将管理会计作为财政治理的现代科学工具引入财政治理中，客观阐述了管理会计在财政治理中应用现状，总结管理会计在我国财政治理中应用存在的难点与问题，从改善环境、完善体系、改革配套等方面提出了推动管理会计在我国财政治理中的推广应用政策建议。

　　【关键词】管理会计财政治理政府应用

　　管理会计，又称“内部报告会计”，它是从传统会计的一个分支，是会计学与管理学的结合，通过运用科学方法对单位的财务资料以及其他资料进行分析、整理，对单位经济活动进行规划控制，为决策提供科学依据，从而提高单位经济效益。

　　从2013年起，财政部开始下大力气推动管理会计的发展。财政部部长楼继伟正是推进管理会计的直接倡导者。楼部长在《加快发展中国特色管理会计，促进我国经济转型升级》中全面精辟地介绍了管理会计在西方的发展历程和脉络，阐述了我国管理会计的发展现状与问题，提出了加快发展中国特色管理会计。2014年10月份财政部正式发布《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，加快了管理会计在我国发展的步伐，成为建设我国管理会计体系的纲领性文件。

　　十八届三中全会关于深化改革的决定中，对新时期的财政治理提出了更高的要求，财政是国家治理的基础和重要支柱，财政治理的水平，从基础层面决定了国家治理的水平。一个运行良好的财政体制，不仅仅能提供社会发展所需的物质资源，还能够最大程度地发挥配置资源的潜力，实现财政资源使用效率最大化。深化财税体制改革的目标是建立现代财政制度，包括现代预算制度、现代税收制度以及事权与支出责任相适应的财政体制三大任务，管理会计必须参与其中。推进管理会计在财政治理中的应用，是建立现代财政制度、推进国家治理体系和治理能力现代化的重要举措；是推进行政单位加强预算绩效管理、降低成本、提升效益重要手段；是提高政府部门内部管理和科学决策的重要方法。

　　一、财政治理概念和基本内容

　　十八届三中全会提出推进国家治理体系和治理能力现代化是全面深化改革总目标。从“管理”到“治理”，虽一字之差却体现了治国理念的新变化。管理的主体主要是单一的政府，治理则不仅需要发挥政府的作用，还需要社会组织、公众的积极参与；管理的运作模式是单向、强制、刚性的，而治理则是包含着上下互动、横向流动的复合型模式，更加注重协同性和互动性。

　　财政治理可以定义为是以政府、市场、社会公众为主体，以财政资金及其运动为对象，以指导公共财政运行的法律制度、规则为治理机制，以财政预算、预算会计、政府会计、管理会计等技术为治理工具，以法治、效率、透明、问责、协调、监督、民主等为基本要素的现代公共财政活动。

　　财政治理的直接主体是政府。计划经济体制下，政府是财政治理唯一主体；市场经济体制下，财政治理主体从单一的政府主体扩展到公民、私营企业、自治组织等非政府部门。现代财政治理是三位一体的，包括政府、市场与社会公众三大主体。现代财政治理打破原有的单一政府主体的一元化财政治理模式，建立全社会广泛参与的多元化公共财政治理模式，实现国家权力与市场约束、公众参与的兼容互补、和谐共生。目前，我国财政治理仍然是政府占主导地位，社会组织和公民的参与度不够。

　　财政治理的客体，可以从财政资金的价值运动、组织系统、利益机制以及制度规范四个方面进行分析。一是财政资金的价值运动，是指财政资金如何流入各个公共机构，如何在机构内部流动以及流出的过程，主要是通过公共预算安排的；二是政府组织系统作为财政资金及其运动的载体，其规模结构、决策过程及后果都是财政治理的关注点；三是财政治理要协调并处理好与公共财政框架相关的各种利益关系；四是财政治理要为公共财政运行设计出一套彼此协调、促进人与人之间可靠合作的制度规则。

　　财政治理机制，是指导公共财政运行的法律制度、规则的集合。法律制度是通过立法、行政等外部强制约束公共财政的运行，包括预算制度、国库集中拨付、政府采购等。规则主要是指导公共财政运行的内部的自发的非计划的秩序，是大家共同认可的成文或者不成文的规定。财政治理机制是一个有机整体，包括事前治理、事中治理、事后治理，事前治理主要是指预算编制等，事中治理主要是预算执行、调整等，事后治理主要是决算、绩效评价、审计、监督等。

　　财政治理工具是指财政治理过程中所运用的科学技术方法，包括财政预算、预算会计、财务会计、管理会计等。我国现行财政工作中财政预算、预算会计、财务会计等技术工具运用已经比较成熟，而管理会计在财政治理中的应用碎片化，没有形成一套完整的应用体系。财政治理必须加强管理会计这一新兴的现代科学工具的应用。

　　财政治理的要素包括：一是法治，财政职权是法律授予的，依法理财是财政治理的核心和灵魂。二是效率，现代财政更加注重结果导向，更加注重资源配置效率。三是透明，财政透明度是实现财政治理目标的重要工具。四是问责，推进财政透明度是为了强化政府问责制。五是监督，对财政的监督既包括政府内部的立法、司法机关的监督，也包括外部的审计监督、舆论监督、公民社会组织监督等。六是协调，必须协调好公共财政运行框架下涉及到政府内部各部门之间的利益，政府与市场、社会公众之间的利益。七是民主，财政治理必须依靠人民的力量，依靠人民的广泛参与和政治民主，公民是公共财政的委托者也是受益者。

　　二、管理会计在财政治理中应用的现状

　　管理会计发源于西方，是在企业中随着管理的需求逐步发展起来的，在西方企业中得到广泛应用。20世界70年代，新公共管理运动在西方发达国家兴起，西方国家开始逐步将管理会计引入政府部门管理尤其是公共财政之中，管理会计在政府部门的应用逐渐在全世界范围得到推广。20世纪70年代以前，属于管理会计在政府部门应用的起源阶段，没有系统性的研究，这时期的管理会计更多是强调成本控制和预算管理。20世界70-80年代，管理会计在政府部门的应用研究得到发展，这时期的管理会计在政府部门应用仍然主要是预算管理、成本控制和绩效评价。进入20实际90年代以来，新公共管理运动的引入使政府部门管理发生了重大变革，管理会计在政府部门的应用快速发展，管理会计在政府部门的应用更加强调产出和结果，更多注重绩效。管理会计在政府部门的研究和应用逐步向纵深发展。

　　改革开放以来，我国一直在探索管理会计在政府部门中的应用，尤其是在财政管理中的应用，取得了一定的实效。如从“投入型”预算转向“绩效型”预算，逐步开始推行政府成本和绩效管理，试行政府滚动预算和中期预算；绩效管理在我国受到重视，各地绩效评价广泛开展，逐步建立了从上到下编制的绩效预算、预算执行中的有效控制、预算结果绩效评价、绩效评价结果反馈的全过程预算绩效管理机制；作业成本法、标准成本法等成本管理方法也在一些政府部门管理中得到应用，尤其是标准成本法中的定额标准在我国政府部门人员经费和公用经费控制得到广泛应用；在政府公共投资领域各种新兴的投融资管理的技术如BT、PPP等不断涌现。通过在财政治理中引入管理会计，使政府部门财政管理水平和资金使用效益不断提高，财政治理能力逐步提升。

　　三、管理会计在财政治理中应用存在的问题

　　（一）政府部门管理会计应用存在的局限性

　　1、政府部门的复杂性。政府作为公共组织，为社会提供公共管理和公共服务，其本身既具有经济属性、政治属性、社会属性等多重属性，政府部门的行为和决策考虑的不仅仅只是经济利益，更多的考虑政治利益、社会利益、长远利益等，政府的产出容易受到法律、环保、社会公平等因素影响，政府提供公共服务的成本和收益难以计量。各地区和单位之间的差异，政府行为和决策的制约因素，政府目标的多元化使得管理会计的应用相对复杂。

　　2、管理会计自身的局限性。管理会计起源与西方，管理会计在我国的真正发展应用时间并不长，国内对于管理会计的研究仍然是照搬西方的理论研究成果，与中国特色环境脱离，我国会计界对管理会计尚未形成一套完整严密的管理会计基本理论体系和方法体系，许多方面只是处于定性的分析阶段，缺乏实际应用价值。管理会计起源于企业，并在企业中得到广泛应用，其研究成果和实践主要局限于企业，管理会计在政府部门的应用理论和实践相对缺乏，引入到财政治理中，其对社会效益、宏观决策的预测与分析就显得不足，需要不断丰富与发展。

　　（二）政府管理行为对管理会计需求不高

　　财政收入是建立在国家强制力基础上，政府支出更加关注社会利益，社会利益通常难以衡量，政府收支行为特性决定了政府对利润和成本关注不够。政府部门既是政策的制定者又是执行人，追求预算规模最大化是主要目标，没有有效的自动约束机制来约束政府行为，管理会计的应用很大程度上限制了财政资金上的违规使用，削减了政府官员的利益操作空间。地方政府本身不够重视和缺乏内在意愿，管理会计在财政治理中的应用主要是靠上级部门（财政部）行政命令在推动，各地各部门被动应付，缺乏应用和研究的主动性。

　　（三）政府财务会计体系不健全影响管理会计的应用

　　我国政府会计的主体仍旧是预算会计，主要是通过对政府顶算执行过程及结果的反映来满足基本的预算管理功能，更多的是依从预算，对预算进行合规性反映，会计目标单一，不能较好地满足内外部信息使用者的信息需求和决策需要。不能及时完整地反映政府预算管理业绩和政府工作效率，无法准确评价政府营运的效率、效果；无法完整反映地方政府成本耗费，不利于政府防范和化解财政风险；不能全面反映政府的财务状况，其财务报告主要是面向政府内部使用者，政府财务信息透明度低。目前我国的政府会计准则仍然在研究制定中，没有正式出台。

　　（四）政府财务人员的素质的局限性阻碍管理会计发展

　　受政治体制环境以及会计发展水平的影响，我国现阶段政府财务人员的整体素质相对不高,专业知识层次低,年龄、学历结构不合理,职业水准不是很高。管理会计引入我国的时间较短，其理论基础与应用实践都有所欠缺，政府财务人员对管理会计仍然是一知半解，掌握管理会计知识非常有限。决策层对管理会计重视不足，财务人员的工作重点始终局限于记账、报账，对管理和决策的参与不够。

　　（五）财政治理环境不到位阻碍管理会计的推广应用

　　1、法律体系尚不健全。我国现行《会计法》对政府会计、管理会计没有做出具体规范，缺乏相应的体制机制、准则标准。在政府会计工作中“执法不严”、“有法不依”、“权大于法”的现象普遍存在，政府会计数据的真实性、准确性、可靠性难以保证。法律体系的不健全以及法治的不完善制约了管理会计的应用和推广。

　　2、市场经济体制不完善。管理会计是从企业中发展起来的，管理会计的发展离不开市场经济。一般来说经济发展水平越高，市场经济越完善，更加需要管理会计，管理会计的发展水平就越高。我国的市场经济体制不完善，统一开放、竞争有序的市场环境为建立起来，管理会计的应用发展缺乏良好的市场经济环境，管理会计的发展整体滞后，影响了管理会计在政府部门的推广应用。

　　3、政府机构和职能改革滞后。政府存在机构臃肿、效率不高、管理体制不顺的问题。政府职能定位存在边界模糊、定位不准、越位错位不到位现象，对市场秩序的规范和监管力度不够，对微观经济活动直接干预过多，投融资管理体制改革滞后，依法行政的统一性和透明度不高，履职重管理轻服务等。这些因素阻碍了管理会计在政府的推广应用。

　　四、推进管理会计在财政治理中应用建议

　　推进管理会计在财政治理中的应用，需要各级政府和财政部门、社会各界合力从改善管理会计在财政治理中应用环境入手，加快管理会计在财政治理中应用体系建设，完善管理会计在财政治理中应用配套改革，破解管理会计在财政治理中应用障碍，推进管理会计在财政治理中应用。

　　（一）改善管理会计在财政治理中应用的环境

　　1、加快推进管理会计立法工作，完善法律环境

　　一是建立健全依法决策法律制度和机制。管理会计是为内部管理和决策服务的科学工具。十八届四中全会“依法治国”的决定提出的依法决策和重大决策终身责任追究制度及责任倒查机制为管理会计的广泛应用创造了前所未有的法治环境。有了法治环境还必须培育法治土壤，必须在深入调查研究、广泛听取意见中运用管理会计，把管理会计融入到专家咨询、论证制度和决策咨询机制建设中，才能使管理会计落地生根，才有可能彻底根除“决策拍脑袋、执行拍胸脯、检查拍屁股”的不负责任的现象。

　　二是制定完善管理会计应用相关法律制度。要抓紧修订预算法实施条例，研究制定绩效管理、政府债务管理、政府综合财务报告等方面的规章制度。修改完善现行《会计法》，将管理会计写入《会计法》，明确管理会计的工作职责和工作内容。制定管理会计在财政治理中应用的相关制度，明确管理会计在财政治理中的应用范围，在财政治理的每个环节都自觉运用管理会计。

　　2、深化行政管理体制改革，改善政治环境

　　中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定提出切实转变政府职能，深化行政体制改革，建设法治政府和服务型政府，通过建立建立政府部门权力清单制度，依法公开权力运行流程，让权力行使公开透明，主动接受社会监督。把政府权力关进制度的笼子里，打造有限、有为、有效的法治政府和服务型政府，为管理会计在财政治理中应用创造外部条件。

　　（二）推进管理会计在财政治理中应用体系建设

　　1、加快中国特色的管理会计的理论体系建设

　　充分借鉴欧美国家的管理会计研究成果和理论，结合中国特色社会主义市场经济环境以及中国传统文化特色，研究制定符合中国国情具有中国特色的管理会计理论体系和方法体系，为管理会计在我国的发展应用提供理论指导和方法指引。加大对大专院校、科研机构、企业、行业协会、管理会计咨询机构等研究力量的整合力度，建立跨部门行业的研究协作机制和平台，推动管理会计理论和实验案例研究。

　　2、改革和完善我国政府会计体系建设

　　从传统的收付实现制会计转向权责发生制会计已经成为政府会计改革的基本趋势。建立权责发生制基础的财务会计系统，将政府的全部公共受托资源及相应对外责任义务以及全部财务收支活动都纳入政府会计核算范围，全面、完整、系统地反映政府的财务状况和财务活动结果，可以及时监控政府债务规模，制定合理的融资、偿债计划，有效配置政府资源提供科学、有效的信息支持，有利于促进政府资产负债管理、绩效管理、预算管理、风险管理等职能作用发挥。

　　3、推动管理会计人才体系建设

　　吸收借鉴发达市场经济体管理会计研究成果，结合我国特色制定管理会计职业胜任力框架、资格认证制度和评价体系。制定管理会计培训推广计划，加强我国管理会计专业人才队伍建设。推动我国管理会计师和注册管理会计师资格认证考试制度，促进管理会计人才培养专业化和制度化。推动大专院校管理会计专业课程设置和招生，加强大专院校管理会计课程体系和师资队伍建设，增强管理会计专业人才的培养。加大政府部门财务人员的管理会计知识的培训力度，推行财务会计人员持证上岗。

　　（三）推进管理会计在财政治理中应用配套改革

　　1、加快政府部门管理会计信息库建设

　　要按照管理会计对数据和信息系统的要求，完善“金财工程”。利用现有信息技术，对“金财工程”职能和应用范围进行改造，增加管理会计的成本管理、绩效考评、项目管理、投融资管理、政府债务管理等模块，增强控制和事前预测能力，从而使其为政府发展及管理者决策提供服务。充分发挥“大数据”、“云计算”的优势，建立政府部门管理会计数据库，推动政府部门管理会计信息库建设。

　　2、推动政府部门管理会计专业岗位设置

　　在财政资金使用单位和项目设置管理会计岗位，或在现有的预算会计、财务会计的职责基础上增加管理会计相关职责，或者引进第三方服务，行使对政府资金使用效率跟踪分析、预测、提出决策参考职责。《总会计师条例》明确单位的总会计师具有预算管理、成本管理、参与单位经济决策职责，这与管理会计的部分职能是吻合的，要在总会计师现有职责的基础上进一步拓展延伸，赋予更多的管理会计方面的职能，发挥总会计师对推动管理会计发展的作用。

　　3、促进管理会计咨询、评估等中介组织发展

　　管理会计在财政治理中的应用需要会计师事务所、资产评估、行业咨询等各类社会中介机构参与，为管理会计的开展提供必要的技术和智力支撑。要积极探索管理会计市场组织的“孵化模式”，从创办、起步阶段就给予关键性支持。对管理会计市场组织承担服务实行更加优惠的税收和财政政策，促进管理会计咨询、评估等中介组织发展。

　　4、发挥财政部门管理会计主管部门职责

　　财政部门加强管理会计推广应用的组织领导工作，将管理会计工作纳入会计改革与发展规划。加大对管理会计推广应用的资金投入，积极在企业、行政事业单位宣传推广管理会计，营造良好的舆论氛围和社会环境，加强培训管理会计人员，培育咨询服务市场，加强与大专院校、科研机构、企事业单位等横向联系和沟通。推动成立管理会计师协会，加强管理会计行业的管理，推进管理会计的职业化，推动管理会计行业的发展，建立管理会计研究、交流平台。

　　主要参考文献

　　1.凌岚．2011.公共财政：治理机制与治理结构［M］．北京：经济科学出版社

　　2.刘颖林继锋.2011.试论我国政府管理会计框架的构建[J].会计之友旬刊,19

　　3.李磊.2010.加强我国政府管理会计实践的措施建议[J].现代企业教育,8

　　4.罗辉洪流王祺扬.2010.公共部门管理会计[M].北京：中国财政经济出版社

　　5.李保荣.2014.我国政府管理会计的实践与思考[J].时代经贸,2

　　6.张曾莲．2011.政府管理会计的构建与应用研究[M]．福建：厦门大学出版社

　　7.张曾莲曹敏.2008.政府管理会计的国际研究与启示[J].广西财经学院学报,6

　　8.张连起．2014.管理会计的“中国实践”[J]．财务与会计，11

      最快速的个人价值提升，最应当了解的行业知识，最热门的管理会计动态，最新的考试资讯。欢迎关注微信公众号china-cma。