管理会计“终身成就奖”谈管理会计的竞争优势

北方苍凉月

2006 年，Robert S. Kaplan 教授获得美国管理会计师协会（IMA）“终生成就奖”。这篇文章是他在美国会计学会年中会议上的获奖感言，发表于当年的Journal ofManagement Accounting Research 上。

能够得到管理会计界同仁们的认可，我非常激动。但是当我想起我最为熟悉的艺术与科学院年度奥斯卡“终生成就奖”颁奖典礼时，我的激动就有些平息了。在那个颁奖典礼上，首先开始的是20 分钟冗长的演说，然后通常是一位佝偻的八旬老人，步履蹒跚地走上讲台。当他站在讲台的后面的时候，讲台下的人几乎都看不到他了。可是当我想到爱德华·戴明（Edward Deming）和彼特·德鲁克（Peter Drucker）的时候，我又重新获得了鼓舞。这两位前辈在90 多岁高龄时仍然非常活跃而且还著述颇丰。这让我顿时觉得我的后半生事业才刚刚开始。

今天我有幸获得这个奖项，使我想起一个我经常被别人问到的问题：哪位老师或者管理学思想家对我的影响最大？尽管对很多人来说，这个问题很容易回答，但是对我来说，这个问题并不容易。我的灵感不是来自于某个老师或思想家，而来自于我在卡内基梅（Carnegie Mellon）和哈佛（Harvard）时有幸合作过的同事和博士生们。我回忆并计算（一个会计人员对问题的自然反应），发现我有过40 多位论文、案例和专著的共同作者。虽然下面的名单遗漏了很多位，但是我的一些最重要的伙伴兼老师包括：

Yuji Ijiri，我的第一个会计研究论文的共同作者，对我的研究教学从运营研究到会计的转变产生了重大影响；

Dick Roll，教我如何用金融数据库做实证研究；

毕马威公司的Bob Elliott，告诉我统计和分析工具是怎样改进审计的；

Tom Johnson，帮助我理解历史的力量对现代管理实践有着重大影响；

Robin Cooper，我在作业成本法上的搭档。通过在真实企业中实施我们的思想，他向我例证了怎样从案例研究的创新实践中将理论概念化以及在“干中学”的价值；

Chris Argyris，虽然我只和他合作过一篇文章，但他让我明白了，一个新的思想在付诸实施的过程中所遇到的人事和组织障碍的根源以及克服这些障碍的有效策略；

Dave Norton，一位管理学的梦想家和实践家。我和他合作了16 年，共同撰写了4 本专著、7 篇《哈佛商业评论》文章（更多的将会在未来出版）以及很多很多会议报告。

除了这些对我工作的深远影响外，我在MIT 和Cornell 受到的工程学训练过程中所学到的两条物理定律成了我工作的基础。第一条是摩尔定律。英特尔的创始人Gordon Moore 在30 多年前就提出运算能力将会每18 个月增长一倍。这是一个在随后36 年里被充分证实的预言（运算能力翻了24 番）。在20世纪60 年代我开始会计研究事业的时候，信息经济学正从经济学和决策科学引入会计学。信息经济学表明一味追求会计数字尤其是成本计量的精确并不一定能达到预期的效果。因为根据精确数据做出决策的增量收益可能远比收集和分析详细成本数据的增量成本要低。幸运的是，在摩尔定律之后的四十年里计算技术随之产生发展，运算能力提高了1 600 万（224）倍以上。现在，就算是对有上千种产品、成千上万的客户、每个月无数笔交易的公司来说，详细数据也不会太昂贵。新近的时间驱动作业成本法为一个家居零售连锁企业计算了关于最小存货单位（SKU）的成本—盈利能力的信息。这家连锁企业拥有1200 多个店，每个店拥有超过40 000 个最小存货单位（SKU）的库存，每个店每月处理的顾客交易超过100 000 笔。为这样一个企业建造成本—盈利能力模型在40 年前是不可能的，但是现在，由于计算软件和硬件的巨大发展，这样一个项目虽然野心勃勃，但也是经济可行并且差不多司空见惯了。

我想强调的第二个物理定律是热力学第二定律（后简称“第二定律”）。这个定律有效解释了作业成本法和平衡记分卡被广泛采用的原因。这里要为没有工程学和理科背景的人解释一下，热力学第二定律是指“熵”（代表混沌与混乱的技术术语）会持续增加的。将第二定律从物理系统应用到组织，反应了有多重业务和支持部门、雇用无数名员工的企业会逐渐变得没有条理这一普遍趋势。业务部门在没有良好的成本—盈利能力衡量系统作为引导的情况下，不断引进新产品、品种、渠道、客户和分部。企业领导在不明白他们的所作所为对其它部门和整个企业的影响的情况下引进新的战略；员工们在不了解轻重缓急和累积影响的情况下盲目追求局部的持续改进。

北方苍凉月

一条代表客户真实购买决策的需求曲线必须包括价格以外的其它很多变量。平衡记分卡通过评价客户目标和价值主张来吸引、保留目标客户，并加深与客户之间的关系。这是管理会计师们对经济学家需求曲线的推广。它清晰地将引发消费者购买决策的（包括价格在内）各种重要因素都包括在模型中。

平衡记分卡同样是基于金融经济学家股东价值最大化原则的，但不是从确定性条件下的简单一期最大化模型中来的。在一期模型中，就没什么必要为了将来去对人、系统、质量和客户关系进行投资。我在康奈尔大学的运营研究博士论文中论述了动态随机规划模型（dynamic stochastic programming models）（Kaplan，1970）。动态规模的基本观点是对一个多期行程来说，最优的一期决策并不是最优的首期决策。在不确定性条件下，一个一期问题的最大化或者在多期决策问题的最后一期最大化的衡量标准与在十年范围内的第一期最优化的衡量标准是不同的。Dave Norton 和我发明了平衡记分卡，因为我们认为企业的多期股东价值最大化不能仅仅根据其财务度量。这些度量不能衡量当期由决策引起的股东价值的变化。我们觉得使用这种较为广泛的工具将会有益于企业在竞争的空间中最大化它们的行程。这一点在近25 年里变得尤其重要。因为在这25 年里，无形资产，包括客户关系、人、系统、文化、创新、质量以及监管和社会表现，开始成为差异化和竞争优势的基础。以前，很多企业可以从金融和实物资产包括现金、存货和厂房设备中获得竞争优势，所以会计师们也习惯于从企业的资产负债表上进行评价。但是无形资产创造价值的方式更为复杂，它们对于企业的价值不能仅仅从资产负债表简单的线性相加估价模型来评估。

Dave Norton 和我从一句谚语中得到启发。这句谚语是这样说的，“不衡量一个变量，就无法管理并改进它。”所以，既然我们无法将财务价值分配给公司里最重要的创造价值的资产，我们就认识到可以用其它的特征来量化无形资产的状况KaplanandNorton，2004a）。这些从战略中衍生出来并与战略相联系的指标，改善了信息沟通、资源分配、管理以及反馈，从而使无形资产可以更好地联合起来创造股东价值。采用单纯的财务指标在引导企业进行多期的经济最优化决策，以及在建议企业如何运用相对简单的办法解决这个问题的方面存在一定的局限性，平衡记分卡正是因此而产生。在管理会计的理论和实践中引入平衡记分卡并不是柔软的、模糊的。企业的竞争需要日益复杂的多期战略，并需要调动和协调无形资产。在这种情况下，如何改进企业经济指标和报告，平衡记分卡清楚地展示了一个经济的、可验证的关于企业战略的理论（Campbell et al，2005）。企业可以利用这个理论来协调其流程、人、系统和文化，为客户和股东创造可持续的价值。当然，有的企业会有意选择对股东目标与其他利益相关者（比如员工和社会）的目标进行权衡。这些企业同样可以卓有成效地利用平衡记分卡作为表达和执行这些不同利益相关者的目标的机制。如Amanco公司在实现其经济、环境和社会效益的三种目标时，就采用了战略地图和平衡记分卡（Kaplan and Norton，2004b：191- 195）。

目前，作业成本法和平衡记分卡似乎很好地融入到了世界各行业、各地区很多企业的日常程序中。至于未来的研究机会，我认为现在已经不再是要问“是否”的时期了，而应该集中于“怎么样”。我们面临的挑战是要更加深入地研究怎样使这些工具更容易被理解，更有效、更容易被使用；什么样的设计和组织原则会带来成功或导致失败？

依我看，在这个领域有前途的研究课题包括领导在采用和成功实施管理会计创新中的作用。很多关于管理会计创新的实施、成功和失败率的研究采用了含有企业和行业特点的模型，这可能是因为这些变量的数据容易收集。但是我们不应该仅仅因为数据获取成本不高就把这些指标用到模型中去。正如我们在实施平衡记分卡时所说，你应该评价你所需要的东西，而不是需要你能（容易）评价的东西。

基于我20年来对成功的和不成功的实施作业成本法和平分衡分卡的企业的观察，领导素质是其中最重要的解释变量。比如在对GeneralMotors（GM）和Chrysler 实施作业成本法的对比研究中（Anderson and Young，2001）。Chrysler 的实施比GM 更为成功，因为它是由CEO Robert Eaton 和董事长Robert Lutz 领导和支持的。相比之下，GeneralMotors 引进作业成本法比Chrysler 早得多，但是GM的项目一直都是局限于财务部，是作为“官方”成本法来实施的。虽然这个项目在GM也取得了一些成绩，但从来没有像Chrysler 那样作为公司在设计、管理和生产方面努力的中心。这两个公司在作业成本法上不同的领导对于解释其不同的效果很有帮助。

同样地，平衡记分卡的当事人应该是高级管理层，而不是财务经理或者是信息技术经理。CEO这个角色非常重要，对于成功实施平衡记分卡不仅是必要的，而且也是充分的。Dave Norton 和我每年都看到全世界多达20 多家企业成功实施了平衡记分卡并显著地改善了业绩。在每一个成功的案例中，都是企业CEO 提出并支持平衡记分卡项目。从来没有一个非常成功的平衡记分卡项目是没有CEO 积极、持续的领导的，而我们见到的由CEO 领导却失败的例子极少。所以，在试图解释管理会计和控制系统创新的实施和成功差异的时候，比如作业成本法或平衡记分卡，都应该把领导素质包含在分析中。否则，这个研究就有严重的变量遗漏问题。为了完成这个拓展了的研究课题，管理会计人员需要更多地与组织行为的同仁搭档，而与经济学家或财务学同仁的合作将更少，并不是说研究议程本身有问题（正如Seinfeld 所说的）。

再次感谢授予我这个荣誉。我希望我毕生的努力会激励其他人将我走过的路延续下去。

北方苍凉月

作业成本法和平衡记分卡都有着坚实的经济学根源；它们拓展了“企业理论（theory of the firm）”中的基本供给—需求曲线，这条曲线在每门微观经济学课程中都会讲授。微观经济学的供给或成本曲线描绘出企业单个产品的成本随着产量的上升而上升。当然，只生产一种产品的企业很少，经济学家们用这条简单的曲线只是为了做一个简化的示例，并不代表企业实际的成本函数。但是，使用了近一个世纪的原料、人工和间接费用的标准成本模型却是这条简单曲线的核心，就像经济学家的成本曲线一样，只是一种单一产品成本模型。100 年前发明的标准成本模型，可能那个时期很适用。因为那时间接费用相对于直接人工和原料来说所占比例低，大多数公司的多样化程度低，而信息采集和处理的成本又高。然而到了20 世纪末，这一模型就成了一个糟糕的简化处理了。信息采集和处理的成本降低了很多（由于摩尔定律），由于产品多样性、流程复杂性和客户激增，简单的标准成本模型不再能充分地描述现代企业的成本结构。这个古老的标准成本模型无法解释为什么通过扩大范围（如品种）来扩大生产规模会大大增加企业的成本。

作业成本法的创新更清楚地揭示了多产品、多客户企业的经济状况，为解释企业在产品、服务和客户激增的成长过程中所导致的规模不经济问题提供解释和分析方法。作业成本法将所谓的固定间接费用分拆为个别订单、产品、服务、客户和渠道所需要的特定资源，这样，我们才能解释为什么企业以为固定的成本并不是固定的，而且在很多时候其增长幅度比产量的增长幅度还快。因此，作业成本法模型有效地延伸了经济学家的成本曲线，以捕捉多产品、多客户企业的经济状况。这是我们在对复杂企业成本经济状况理解上的一个重大进步。这得益于管理会计师比经济学家所具有的竞争优势，这种竞争优势就是我们对实际企业系统、结构和管理流程的了解。

作业成本法不仅推广了经济学家的成本曲线，它也修正了他们所假定的成本函数中的一个缺陷。经济学家们常常用非线性生产函数来反映资本和人工的替代关系。与这些复杂的非线性公式相比，作业成本法的线性显得简单多了。但是作业成本法中对资源支出成本和资源使用成本的不同计量方法修正了经济学家生产和成本函数中的一个错误，或者说偏误。虽然资源的获取成本，尤其是资本资源的获取成本，与规模可能呈非线性关系，但是资源的使用成本与规模是呈线性关系的———至少在已经被证明充分反映真实企业成本性态的确定性模型中是呈线性关系的（由随机变化而引起的成本非线性是由Banker 等描述的（1988））。

资源使用的线性为时间驱动作业成本法（time- driven activity-based costing）提供了基础，这是最近对作业成本法的重构（Kaplan and Anderson，2004）。时间驱动作业成本法只需要计算两个参数：能力成本（通常指单位时间）和完成一次交易或一项作业时所使用的能力数量。这个数量当然是与所完成的不同作业量和作业组合分段线性相关的（由时间方程来模拟）。我认为这种计量产品、服务和客户所使用资源的成本的方法在描述和评价组织的经济状况时远比经济学家们复杂的非线性成本函数更准确、更有用。那些非线性成本函数可能主要是专门用来解释公司层面的总体横向或纵向数据的。

“所有成本都可变”这一作业成本法的近似假设也受到关注。虽然那不是作业成本法的精确属性，但是，很多传统观念中认为是固定的成本，在作业成本法中成了变动的成本了。在我1986 年写的一个关于John Deere Components Works（A）的早期作业成本法案例中用了一个图例。图例中展示了在一个有好几个足球场那么大的库房中装有上百台相似的机器。讲授过这个案例的老师们都知道，在John Deere 现有的系统中，这些机器的成本是作为固定间接费用来处理的。但是，在一个上百平方米的空间内装配的130 台机器，它们的成本怎么可能是固定的呢？小范围内一台机器的成本可能是固定的。但是装在一个庞大空间里的130 台机器的成本必然是变动的，因为有些机械加工是不能由1 台甚至是50 台机器完成的。这家公司很聪明，他们按比例来决定满足作业所需要的设备资源和空间。这张极具说服力的图，很好地说明了产能是由基本单元（机器台时）组成的，并且是可扩缩的。

类似的一幅图则展示了众多的员工在同一个客服部门、应收部门、IT 部或者是人力资源部工作。对这些部门所获取的资源唯一合理、经济的解释是他们用这些资源来处理别人对他们的需求。时间驱动作业成本法模型识别每个部门和流程的能力并将能力成本分配到所完成的工作量和工作组合中去。如果通过对生产线、订单和客户的持续改进或合理化，公司减少了对各个部门和流程工作的需要量，作业成本法就估计这个部门或流程已经不再需要的资源，经理们就可以重新配置这些资源或者将他们运用到企业外部去。通过信息分析和管理行动，原先固定的成本变成了变动成本。这种变化不是自发的，也不是“长期来看，所有的成本都是变动的”那句含糊的口号所说的意思。作业成本法带来的这点启示是理解并管理一个企业经济的基础。

经济学家工具箱中的另一条曲线是向下倾斜需求曲线。这条曲线说明当商品价格上升的时候，消费者购买的商品量就会减少。价格当然在购买决策中起着重要的作用。但是除了高度大众化、无差异化的产品外，价格并不是唯一的影响因素。就算是丰田（Toyota）、麦当劳（McDonald's）或沃尔玛（Wal- Mart）这样采用低价格战略的公司，仍然在强调质量和较短的购货时间来吸引并保留客户。另外，很多其他的公司发现，如果购买过程简单快捷的话，就算是标准化的产品和服务，客户也愿意支付更高的价格。在每天驱车回家的路上，我都会路过一个美孚（Mobil）的汽油站。汽油是最大众化的产品之一，而这个汽油站卖的汽油比它隔壁一家折扣站的汽油价格至少高出0.10 美元/ 加仑。尽管如此，包括我在内的很多人都会选择在这个美孚的汽油站购买。因为它有多个油泵（所以我从不需要等待）、快速支付（用Speedpass）并提供干净安全的休息室。如果在折扣站买的话，的确省了一点钱，但是必须排队等待、用现金支付并忍受劣质的附加服务。

北方苍凉月

在我担任商学院院长的五年半时间里，我亲身体验到组织逐渐变得没有条理这一自然趋势。有位观察者将这种体验准确地描述成像牵着60 只没戴皮带的小狗在散步。企业的每一个员工都有创新意识和创造能力，并经常为如何履行企业使命提出极好的意见。但是企业在采纳这些意见的时候往往并不清楚这些局部创新努力的总和是否能够达成更高层次的价值创造。通常，这些努力都不是相互依赖相互加强的，而是彼此无关，有时甚至是相削弱的。

所有的组织领导都会面临激发和协调局部努力的挑战。通过激发和协调，这些努力就会相互加强并创造出比分散的员工和独立运行的部门所能创造的更高的价值。作业成本法和平衡记分卡是管理会计的两个创新。领导们可以运用这两个分析工具防范个人和组织向着混沌与无序的方向自发演变。根据信息经济学的讨论，这两个管理工具的执行成本很高，但同时，它们通过建立和传递有效的信息来指导数千名员工和多个部门对产品、流程、客户和交易进行决策，从而创造出远远超过其成本的价值。新信息就如同往热力学系统中加入能量，抵销第二定律的影响，从而将不同的分子结合成更为协调的组织。

作业成本法和平衡记分卡这两个新的管理会计系统拓展了有关协调战略与结构以获得竞争优势的企业历史、产业组织与战略方面的文献（Chandler 1977，1990；Porter 1980，1985）。除了涉及管理会计在契约和激励中的作用之外，这些以经济学为基础的文献很少涉及管理会计的内容。然而，管理会计系统的作用远不止于创造外在激励。我曾经在作品中多次用到飞机的例子，现在我想再次用这个比喻来说明这一点。飞行员和乘客的目标自然地达成一致，他们都希望安全、准时地到达目的地。乘客和飞行员不需要签定任何契约，也会目标一致。但是就算是目标这样高度一致，飞机的驾驶舱内仍然装着各种不同的设备。如果信息的主要目的是使动机达成一致的话，我们为什么还需要这些信息呢？显然，驾驶飞机（比如一架大型喷气式客机）穿过拥挤的空域是一项复杂的任务，而且有时这项任务还要在恶劣的气候条件下完成。就算是熟练的飞行员也需要大量的设备来为行程导航，使飞机安全抵达飞行员和乘客共同的目的地，这同时也是航空公司管理层和股东的愿望。

有一个经济学家曾经批评过平衡记分卡，他认为有多个目标相当于没有目标。在我第一次读到这个言论的时候，我下定决心绝对不坐这位经济学家驾驶的飞机。我想，他的驾驶舱肯定只有一个设备，上面显示着目标降落地的景象，旁边显示着期望的到达时间。

在变化的客户品味、持续的技术创新和高度竞争的全球市场上领导复杂的企业远比驾驶一架大型喷气式客机更具挑战性。飞行员很少向乘客寻求意见和帮助，而企业领导则不同。一个企业如果想成功的话，员工的帮助和努力是必不可少的。管理会计工具不仅要为“飞行员”服务，它也应该向企业行程中的“其他乘客”提供决策所需要的信息。我们不该指望领导可以在缺少各种导航设备的情况下能够完成复杂的任务，特别是当第二定律驱动分散的局部努力的时候。信息的价值不仅在于可以计划和引导行程，传递和共享信息也能为员工创造内在动机，因为他们从中知道了企业的目标以及他们该怎样为组织的成功做出贡献。

另一个批评是说实证管理会计研究没有充分的理论验证，尤其是从经济学中推导出来的理论（Zimmerman，2001）。有人已经对这一批评做出了回应，但我想利用这个机会发表一些我自己关于这个问题的想法。如果我不认为作业成本法和平衡记分卡都是牢牢根植于经济学并具有很强的经济学动机的话，我就不会对它们进行研究。作业成本法和平衡记分卡在多个重要的方面对经济学家的模型进行了拓展。虽然我提出这样的主张有点自吹自擂，但我们应该肯定那些管理会计文献中的创新，尤其是那些对经济模型进行了拓展的创新，而不是对其进行批评，因为它们不是从对标准经济模型的理论进行的大样本实证检验得出来的。

基于标准经济理论来对处于稳定状态的管理会计实践进行规范的科学检验当然是值得的。但是这个方法不应该成为引导我们研究的唯一范式。管理会计与社会科学（比如经济学、心理学、社会学和人类学）的关系应该像工程学与物理学的关系一样。会计系统同工程设计一样是由人构造出来的，并非自然现象。管理会计师创造、设计并建立管理会计系统，然后将这些系统植入组织流程和日常工作中去。管理会计，就像诺贝尔经济学奖获得者Herbert Simon 所描述的那样，是一门“人造的科学”（Simon，1996）。Simon 指出，“设计，是所有专业培训的核心；它是专业不同于科学的主要标志。”商学院教授受骋于专业学院，而不是研究所。管理会计研究与教学如果想有所成果的话，就必须要和由实际组织中的专业人员所设计并运行的系统紧密联系。这为管理会计学术的独特发展提供了天然的竞争优势。那么，至少对于我们所做的部分研究来说，我们应该努力去创造一些新的设计，并将其成功地运用到实践当中。Chris Argyris 使我领会到变化的实践是比解释或预言更有力、更困难的检验：“如果社会科学家真的想了解一些现象的话，他们应该尝试去改变它们。对有效性—可行动性最有力的检验是创造，而不是预言（Argyris 1997，811）。”